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Report déficitaire IS : règles et limites

Une société soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) ne réalise pas toujours un bénéfice. Lorsqu'un exercice se solde par un résultat fiscal négatif, l'entreprise constate un déficit fiscal, distinct de la simple perte comptable. Ce déficit n'est pas perdu : la loi autorise son imputation sur les bénéfices d'exercices ultérieurs, et parfois sur celui de l'exercice précédent.

Deux mécanismes coexistent. Le report en avant, qui s'applique par principe, permet de déduire le déficit des bénéfices futurs, sans limite de durée mais avec un plafond annuel d'imputation. Le report en arrière, sur option, permet d'imputer le déficit sur le bénéfice de l'exercice précédent et de faire naître une créance sur le Trésor. Chacun répond à une logique différente et n'emporte pas les mêmes conséquences pour la trésorerie de l'entreprise.

Cet article détaille les règles applicables à chacun de ces deux mécanismes, leur plafonnement respectif, ainsi que les situations dans lesquelles le droit au report peut être perdu.

Qu'est-ce qu'un déficit fiscal reportable ?

Le résultat fiscal d'un exercice se calcule à partir du résultat comptable, retraité des réintégrations et déductions propres à l'impôt sur les sociétés, comme l'explique notre article sur le calcul du résultat fiscal à l'IS. Lorsque ce calcul aboutit à un montant négatif, la société constate un déficit fiscal au titre de cet exercice.

Ce déficit fiscal peut différer du résultat comptable de la société. Une entreprise peut par exemple afficher une perte comptable alors que son résultat fiscal est positif, ou inversement, en raison des retraitements extracomptables opérés dans la liasse fiscale.

Un déficit fiscal n'entraîne aucun impôt à payer au titre de l'exercice concerné. Il constitue en revanche un actif fiscal potentiel : la société peut l'imputer sur des bénéfices ultérieurs pour réduire l'IS dû au titre de ces exercices, dans les conditions fixées par les articles 209 et 220 quinquies du Code général des impôts.

Le report en avant : principe et plafonnement

Le principe du report en avant

Le report en avant est le mécanisme de droit commun, applicable par défaut à tout déficit fiscal, sans qu'aucune option ne soit nécessaire. Il consiste à traiter le déficit constaté au titre d'un exercice comme une charge déductible de l'exercice suivant. Si le bénéfice de cet exercice suivant ne suffit pas à absorber la totalité du déficit, l'excédent reste reportable sur les exercices suivants, sans limitation de durée.

Cette absence de limite dans le temps résulte de la loi de finances rectificative pour 2004 : auparavant, le report en avant des déficits était limité à cinq exercices.

Le plafonnement de l'imputation

Depuis la loi de finances rectificative pour 2012, l'imputation d'un déficit reportable en avant est plafonnée chaque année. Le déficit peut être imputé sans limitation jusqu'à 1 000 000 € de bénéfice. Au-delà de ce seuil, l'imputation n'est possible qu'à hauteur de 50 % de la fraction du bénéfice excédant 1 000 000 €.

La fraction du déficit qui n'a pas pu être imputée en raison de ce plafonnement n'est pas perdue : elle reste reportable sur les exercices suivants, dans les mêmes conditions.

Le suivi de ces déficits reportables s'effectue à travers le tableau n° 2058-B de la liasse fiscale, ou son équivalent en régime simplifié, qui doit être déposé chaque année même en l'absence de bénéfice à imputer, comme le détaille notre article sur le contenu et le dépôt de la liasse fiscale. Une omission répétée de ce suivi peut fragiliser la preuve du montant du déficit reportable en cas de contrôle.

Le report en arrière : une option sur mesure

Le report en arrière, également appelé carry-back, permet à la société d'imputer le déficit constaté au titre d'un exercice sur le bénéfice de l'exercice précédent, plutôt que sur des bénéfices futurs incertains. Ce mécanisme, prévu par l'article 220 quinquies du Code général des impôts, n'est pas automatique : il résulte d'une option exercée par la société.

Les conditions et le plafond du report en arrière

L'imputation par report en arrière est limitée au plus faible des deux montants suivants : le bénéfice fiscal de l'exercice précédent, et 1 000 000 €. Le bénéfice d'imputation retenu doit correspondre à un bénéfice réellement soumis à l'IS, non distribué et non déjà utilisé pour un précédent report en arrière.

Une société placée en procédure de sauvegarde, de redressement judiciaire ou de liquidation judiciaire ne peut plus exercer cette option à compter de la date du jugement d'ouverture de la procédure.

La créance de carry-back

L'option pour le report en arrière fait naître une créance sur le Trésor, égale à l'excédent d'impôt sur les sociétés que la société aurait payé si le déficit n'avait pas été imputé sur le bénéfice antérieur. Cette créance ne donne pas lieu à un remboursement immédiat : elle peut être utilisée pour acquitter l'IS dû au titre des cinq exercices suivants.

Si la créance n'a pas été intégralement utilisée à l'expiration de ce délai de cinq ans, elle est remboursée à la société par l'administration fiscale. Ce délai constitue une différence essentielle avec le report en avant, qui n'offre aucune garantie de récupération dans un délai déterminé.

L'option se matérialise par le dépôt du formulaire n° 2039-SD, accompagné du relevé de solde de l'exercice au titre duquel le déficit est constaté. Les modalités de ce relevé de solde sont détaillées dans notre article consacré au solde de l'IS.

Exemple chiffré d'imputation d'un déficit

Une société clôture l'exercice N avec un déficit fiscal de 1 500 000 €. L'exercice suivant, N+1, elle réalise un bénéfice fiscal de 1 200 000 €, avant imputation du déficit reportable.

L'imputation s'effectue en deux temps. Le déficit est d'abord imputé sans limitation jusqu'à 1 000 000 € de bénéfice. Au-delà de ce seuil, seule la moitié du bénéfice excédentaire peut être absorbée : 1 200 000 € moins 1 000 000 €, soit 200 000 €, dont 50 % sont imputables, soit 100 000 €.

Le montant total imputé s'élève donc à 1 100 000 € (1 000 000 € + 100 000 €). Le bénéfice imposable de l'exercice N+1 après imputation s'élève à 100 000 € (1 200 000 € − 1 100 000 €), sur lequel l'IS est calculé. Le solde du déficit non imputé, soit 400 000 € (1 500 000 € − 1 100 000 €), reste reportable sur les exercices suivants, dans les mêmes conditions de plafonnement.

Quand le droit au report est-il perdu ?

Le changement d'activité réelle

Le droit au report d'un déficit suppose la continuité de l'entreprise qui l'a généré. Un changement d'activité réelle ou d'objet social entraîne, sur le plan fiscal, les conséquences d'une cessation d'entreprise, même en l'absence de dissolution juridique de la société. Dans cette hypothèse, les déficits antérieurs non encore imputés ne peuvent plus être reportés.

La fusion et la transmission des déficits

En cas de fusion, la société absorbée disparaît juridiquement et ses déficits ne sont pas, par principe, transférés à la société absorbante. Un agrément préalable du ministre chargé du budget, prévu par l'article 209, II du Code général des impôts, permet toutefois à la société bénéficiaire des apports de reprendre les déficits antérieurs de la société absorbée, sous réserve de conditions strictes, notamment la poursuite de l'activité à l'origine des déficits pendant un délai minimal de trois ans. Ce mécanisme se distingue du régime de l'intégration fiscale, qui permet la mutualisation des résultats au sein d'un groupe sans transfert individuel de déficits.

L'absence de déclaration dans les délais

Un déficit constaté au titre d'un exercice doit être déclaré dans la liasse fiscale de cet exercice pour pouvoir être ultérieurement imputé. Une société qui ne dépose pas sa déclaration de résultat dans les délais, ou qui omet de faire apparaître le déficit dans les tableaux prévus à cet effet, s'expose à une contestation de son droit au report par l'administration fiscale lors d'un contrôle ultérieur.